Зачастую интерес представляет не только общая величина себестоимости, но и ее структура. В зависимости от того, какой элемент затрат преобладает в себестоимости, принято различать материало-, трудо-, топливо- и энергоемкие производства. По структуре себестоимости можно, например, судить о том, за счет каких издержек есть вероятность достигнуть наиболее существенного снижения себестоимости. Для целей управления затратами иногда полезно отслеживать динамику структуры себестоимости, определяя тенденции изменения удельного веса различных видов затрат в себестоимости продукции. Так, многие предприятия и организации отмечают, что ранее малозначимым элементом себестоимости были затраты на приобретение информации и информационные коммуникации; таким образом, эти категории затрат следует более тщательно планировать и анализировать.
Себестоимость продукции является комплексным показателем, в котором отражено влияние большого количества факторов.
Абсорбшен- и директ-костинг — два различных метода производственного калькулирования. Основное их отличие заключается в порядке распределения постоянных расходов между калькуляционными периодами.
Для личных нужд фирмы отчеты по прибыли и себестоимости могут составляться ежемесячно или ежеквартально в разрезе основных групп продукции и сегментов компании. Здесь руководство самостоятельно решает, какую из систем управленческого учета предпочесть, чтобы получить более ценную информацию для оценки экономических результатов и управленческой деятельности.
Абсорбшен-костинг — калькуляция с полным распределением затрат — подразумевает определение себестоимости продукции с распределением всех затрат между реализованной продукцией и остатками товара. Причем в рамках этого метода может вычисляться производственная или полная себестоимость. Калькуляция с полным распределением затрат подразумевает расчет производственной себестоимости на основе прямых (трудовых и материальных) и косвенных общепроизводственных расходов, распределяемых в себестоимость продукции. Общехозяйственные косвенные расходы либо используются для вычисления полной себестоимости, либо подсчитываются как затраты периода, то есть не связываются с физическими единицами готовой продукции и списываются за период (месяц, квартал, год). Полная себестоимость, таким образом, складывается из производственной себестоимости плюс общехозяйственные (управленческие, сбытовые) расходы.
Схема формирования прибыли для системы абсорбшен-костинг в общем виде выглядит следующим образом:
1. Выручка от реализации.
2. Прямые производственные затраты:
- основные материалы;
- основная заработная плата.
3. Общепроизводственные расходы.
4. Валовая прибыль. (4) = (1) — (2) — (3).
5. Общехозяйственные расходы (коммерческие и административные).
6. Операционная прибыль. (6) = (4) — (5).
В зависимости от выбранной базы распределения косвенных расходов себестоимость получается различной.
Типовые базы распределения затрат:
- заработная плата основных производственных рабочих;
- время работы оборудования (ставка распределения именуется в этом случае коэффициентом машино-часа);
- время работы основных производственных рабочих;
- выпуск продукции в натуральном выражении;
- сумма затрат на основные материалы;
- сумма прямых затрат.
Чаще всего (как показывают опросы, в 60% случаев) и отечественными, и зарубежными предприятиями используется единая база распределения для всех косвенных затрат — заработная плата рабочих. В основе такого выбора лежит предположение, что производство является трудоемким. Возможно, в то время, когда сложилась такая традиция, это предположение было вполне оправданным. Но поскольку сейчас эта база не всегда адекватна ситуации и не отражает реального положения дел, то в некоторых случаях для более точного расчета себестоимости целесообразно использовать иные базы или прибегнуть к более сложным расчетам. В отдельных случаях достаточно в качестве базы распределения выбрать фактор, который в наибольшей степени соответствует общепроизводственным затратам. Для распределения чаще всего подбирают базу, которая представляется наиболее логичной (например, для машиноемкого — машино-часы, для материалоемкого — величина прямых материальных затрат и т.п.). Иногда для подбора подходящей базы распределения переменных косвенных затрат используют корреляционный анализ. Ставки могут быть едиными для всего предприятия и дифференцированными по подразделениям или видам затрат. В зависимости от принятой методики распределения получаются различные значения себестоимости.
Пример 1
Необходимо составить плановые калькуляции себестоимости изделий А и В, распределяя косвенные расходы двумя способами:
1) пропорционально основной зарплате ОПР;
2) с учетом затрат машино-часов на одно изделие.
Исходные данные приведены в таблице.
|
Показатель |
Изделие А |
Изделие Б |
|
Объем производства, шт./год |
150 |
250 |
|
Стоимость материалов и комплектующих, д.е./шт |
410 |
280 |
|
Основная заработная плата основных рабочих, д.е./шт |
450 |
150 |
|
Дополнительная зарплата и отчисления на социальные нужды, % от основной зарплаты |
50 |
50 |
|
Потребность в машино-часах на одно изделие, маш.-час./ шт. |
70 |
20 |
Суммарные косвенные общепроизводственные расходы составляют 1 080 000 денежных единиц в год, в том числе расходы, связанные с работой оборудования, — 280 000 денежных единиц в год.
Себестоимость изделий при распределении расходов пропорционально заработной плате ОПР:
SА = 410 + 450 × 1,5 + 450 (1 080 000 / (450 × 150 + 150 × 250)) = 5 716 д. е.
SВ = 280 + 150 × 1,5 + 150 × (1 080 000 / (450 ××150 + 150 × 250)] = 2 049 д. е.
Себестоимость изделий А и В при распределении косвенных расходов с учетом затрат машино-часов на одно изделие:
SА = 410 + 450 × 1,5 + 70 (280 000 / (70 × 150 + 20 × 250)) + 450 (1 080 000 — 280 000) / (450 × 150 + 150 × 250)) = 5 778 д. е./шт.;
SВ = 280 + 150 × 1,5 + 20(280 000 / (70 × 150 + 20 × 250)) + 150((1 080 000 — 280 000) / (450 × 150 + 150 × 250)) = 2 009 д. е./шт.
В некоторых случаях требуется тщательное определение и изучение структуры себестоимости. Для этих целей прибегают к более сложным методикам распределения издержек и расчета себестоимости. Например, может представлять интерес анализ структуры себестоимости в разрезе подразделений, тогда можно прибегнуть к ступенчатому распределению затрат.
Порядок ступенчатого распределения косвенных затрат включает следующие основные этапы:
1. Распределение общехозяйственных издержек на производственные, обслуживающие и вспомогательные подразделения.
2. Распределение затрат обслуживающих и вспомогательных подразделений на производственные.
3. Расчет ставок распределения косвенных затрат для производственных подразделений и распределение косвенных затрат по продуктам или видам работ.
Предприятия могут использовать и другие методики расчета себестоимости, например, процессное или, иначе, АВС-калькулирование, суть которого заключается в определении затрат на процессы, протекающие на предприятии и определении себестоимости продукции в зависимости от потребляемых при ее производстве процессов.
Для отдельных предприятий может быть вполне достаточно простейшего расчета себестоимости видов продукции с единой базой распределения учитываемых котловым методом косвенных затрат. Если есть необходимость более точного установления себестоимости по видам продукции и предприятие вынуждено прибегнуть к разработке более сложной методики калькулирования, должны быть организованы планирование и учет различных категорий затрат и величин соответствующих баз распределения. Предприятия, организующие такой учет, стараются выбирать учетные элементы (категории затрат, базы распределения), уже имеющиеся в традиционной (финансовой, производственной) отчетности, в противном случае требуется введение дополнительных регистров отчетности специально для учета управленческого, что повышает затратность самой учетной системы.
Информация о себестоимости с полным распределением затрат используется в различных целях: в финансовой отчетности, для анализа рентабельности, исчисления стоимости заказа в условиях единичного производства, для установления цены с целью обеспечения покрытия издержек и т.д.
Однако в ряде случаев при принятии решений на основе информации о себестоимости с полным распределением затрат могут возникнуть искажения, поскольку распределение постоянных затрат по объектам калькулирования (заказам, продуктам и др.) всегда носит условный характер (см. пример 2). Поэтому наряду с системой учета и калькулирования себестоимости с полным распределением затрат используют систему калькулирования по переменным издержкам (директ-кост).
Пример 2
У предприятия есть возможность дополнительно произвести 10 шт. одного из выпускаемых изделий — или А, или В. Нужно решить, дополнительное производство каких изделий будет выгоднее.
Исходные данные приведены в табл. 2.
|
Исходные данные |
Изделие А |
Изделие В |
|
Плановый объем производства шт./мес |
100 |
50 |
|
Затраты на материалы и комплектующие, д.е./ шт 7570 д.е./ шт. |
200 |
100 |
|
Заработная плата на всех операциях при изготовлении изделия д.е/шт. |
100 |
200 |
|
Косвенные постоянные затраты фирмы, выпускающей эти изделия, д.е./мес |
|
|
|
Цена изделий, д.е/шт |
800 |
900 |
Если для принятия решения будет использоваться расчет себестоимости с полным распределением затрат, а в качестве базы распределения будет принята наиболее распространенная — заработная плата производственных рабочих, то получим следующее:
Коэффициент распределения постоянных затрат:
k р пост..= 60 000 / (100 × 100 + 50 × 200) =3 (д.е. пост. затрат)/(д.е. з/п).
Себестоимость изделия А:
SА = 200 + 100 + 3 × 100 = 600 д.е./шт. (при цене 800 д.е./шт.)
Себестоимость изделия В:
SБ = 100 + 200 + 3 × 200 = 900 д.е./шт. (при цене 900 д.е./шт.).
Получается, что выгоднее производить изделия А. На самом деле этот вывод ошибочен. Попробуем просчитать и сравнить прибыль при производстве дополнительного количества одних и других изделий.
Прибыль при производстве дополнительных изделий А:
ПдА = 800·(100 + 10) + 900 ×·50 — ((100 + 200) × (100 + 10) + (200 + 100) × 50 + 60 000) = 25 000 д.е./мес.
Прибыль при производстве дополнительных изделий В:
ПдВ = 800 × 100 + 900 × (50 + 10) — ((100 + 200) × 100 + (200 + 100) × (50 + 10) + 60 000) = 26 000 д.е./мес.
ПдВ > ПдА
В этом случае принятию правильного решения способствовало бы определение так называемой усеченной, или частичной, себестоимости только по прямым затратам, ведь то, что косвенные затраты были распределены в себестоимость продукции так, а не иначе (например, по материальным затратам), весьма условно.
Частичная себестоимость изделий:
S'А=200 + 100 = 300 д. е./шт. (при цене 800 д. е./шт.);
S'Б= 200 + 100 = 300 д. е./шт. (при цене 900 д. е./шт).
То есть в покрытие косвенных постоянных расходов и получение прибыли производство одного дополнительного изделия А вносит 500 д. е., а изделия В — 600 д. е.
Основной особенностью системы директ-костинг является расчет себестоимости продукции по переменным затратам. Эта система опирается, прежде всего, не на функциональную классификацию затрат (производственные, закупочно-сбытовые, управленческие), а на их отношение к уровню деловой активности (объему выпуска). Себестоимость исчисляется по переменной части затрат. В этой системе только переменные затраты будут считаться затратами на продукт, то есть участвовать в исчислении запасов и прибыли в соответствии с движением физических единиц продукции.
| 