Ряд отечественных компаний создан с участием зарубежного финансирования (либо полностью принадлежат нерезидентам). Восстановить капитал организации иностранные учредители могут лишь посредством валютных перечислений. А поскольку курс рубля в последнее время, как известно, очень неустойчив, возникают разницы между размером объявленного финансирования и его рублевым эквивалентом на дату зачисления средств. К какой категории их следует отнести: суммовых или курсовых разниц? А вправе ли вообще материнская компания осуществлять безвозмездное финансирование дочернего общества? Ведь статья 575 Гражданского кодекса не разрешает проводить операции дарения между коммерческими субъектами. А вот Налоговый кодекс не только не запрещает, но и освобождает такие операции от налогообложения (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Какой из этих кодексов «главнее» в данном случае? Попробуем разобраться в этом.
Общественная история
Хозяйственное общество (ООО, ЗАО), зарегистрированное и действующее в соответствии с законодательством РФ, по итогам 2008 года понесло убытки. В результате этого капитал компании стал отрицателен. Один из участников общества, обладающий более чем 50 процентами пакетом долей (акций, паев), не являющийся резидентом России, 31 декабря 2008 года принял решение о безвозмездном валютном финансировании организации с целью восстановить ее капитал. Фактически денежный подарок поступил после 1 января 2009 года. Курс рубля к этой дате существенно снизился по сравнению с уровнем конца прошлого года.
В связи со сложившейся ситуацией возникают вопросы:
-
поскольку статья 575 ГК РФ запрещает дарение между коммерческими организациями, не может ли операция по безвозмездному финансированию быть признана недействительной?
-
как следует отразить решение о денежном подарке в бухгалтерском и налоговом учете?
-
возникают ли налоговые последствия в результате того, что в рублевом эквиваленте сумма валютного подарка, поступившего на счет организации после 1 января 2009 года, превышает соответствующую сумму, заявленную участником в решении от 31 декабря 2008 года?
-
каковы налоговые последствия расходования безвозмездно полученных средств?
Дарить или не дарить – вот в чем вопрос
Действительно, в соответствии с нормами статьи 575 ГК РФ существует прямой запрет на дарение в отношениях между коммерческими организациями. Однако в рассматриваемом случае следует обратить внимание на следующий момент. Так, согласно статье 1211 ГК РФ в отношении сделок дарения в тех случаях, когда даритель не является резидентом РФ, «…при отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве к договору применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан…». То есть «…стороной, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора, признается (если иное не вытекает из закона, условий или существа договора либо совокупности обстоятельств дела) сторона, являющаяся, в частности дарителем…». Это фактически означает, что для компании-нерезидента, которая намеревается осуществить безвозмездное финансирование дочернего общества, ограничений, установленных статьей 575 НК РФ, просто не существует.
Тем не менее валютный дар обществу с ограниченной ответственностью лучше отражать в учете в качестве не безвозмездной передачи денежных средств, а как дополнительный вклад в имущество ООО (ст. 27 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Это позволит уйти от «безвозмездности», которая может привлечь внимание в соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 г. №115-ФЗ. Использование формулировок, прямо закрепленных в законодательстве, даст возможность избежать лишних проблем с получением денежных средств в свое распоряжение.
Необходимо обратить внимание, что в отношении акционерных обществ такой нормы в соответствующем законе не содержится.
А судьи что?
Свою позицию относительно данной ситуации Президиум ВАС РФ высказал в пункте 3 Обзора практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса о некоторых основаниях прекращения обязательств (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. №104).
Высшие арбитры указали: «…прощение долга является дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. Об отсутствии намерения кредитора одарить должника может свидетельствовать, в частности, взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какому-либо обязательству между теми же лицами». Этот вывод применим к различным ситуациям. Ведь, как следует из приведенного примера, квалифицирующим признаком дарения является очевидное отсутствие у дарителя встречного имущественного и/или экономического интереса, связанного с такой передачей имущества.
Признаком договора дарения служит отсутствие какого бы то ни было встречного удовлетворения (постановление Президиума ВАС РФ от 19 декабря 2006 г. №11659/06). Безвозмездная же передача активов материнской компанией дочерней имеет определенный экономический смысл и содержание.
Таким образом, несмотря на действующую норму статьи 575 ГК РФ, судьи высших инстанций считают ее неприменимой к безвозмездным передачам активов головной организацией в пользу «дочки».
Налоговая льгота или гражданское ограничение
Вся арбитражная практика по налоговым спорам ориентирует на игнорирование коллизии подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ и статьи 575 ГК РФ.
Суды воспринимают норму Налогового кодекса как фактически разрешающую дарение между коммерческими организациями. При этом арбитры не вникали в вопрос разграничения сфер регулирования между налоговым и гражданским законодательством.
Рассматривая налоговые споры, связанные с применением льготы, предоставляемой бизнесу подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, судьи игнорируют гражданско-правовое ограничение даже в том случае, когда они квалифицируют отношения по предоставлению имущества дочерней компании как дарение. Примером этого могут служить постановления ФАС Московского округа от 20 февраля 2008 г. № КА-А41/420-08, ФАС Дальневосточного округа от 30 декабря 2005 г. по делу № Ф03-А73/05-2/4367, ФАС Центрального округа от 10 декабря 2004 г. по делу № А09-6737/04-22. В отдельных же случаях арбитры заявляют, что статья 575 ГК РФ к налоговым спорам неприменима (постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 декабря 2005 г. по делу № А56-4986/2005).
Отметим также, что существуют прямые разъяснения налоговиков о том, что безвозмездное финансирование дочернего общества может быть осуществлено простым прощением долга (письмо УФНС по г. Москве от 17 января 2007 г. № 20-12/004122).
Вывод напрашивается сам. Безвозмездная передача средств от участника (акционера) общества, владеющего более чем 50 процентами долей (акций), не создает налоговых рисков, а сложившаяся арбитражная практика не препятствует такому способу финансирования. Но тем не менее передавая деньги ООО, лучше руководствоваться нормой о дополнительных взносах в его имущество с целью погасить убытки и/или восстановить (увеличить) капитализацию компании без изменения ее уставного капитала.
Безвозмездный учет
Теперь разберемся с учетным моментом.
Итак, правовой нормы, регламентирующей тонкости учета в рассматриваемой ситуации либо единой позиции по этому вопросу на сегодняшний день не существует. Исходя из практического опыта, можно предположить, что операция по безвозмездному финансированию отражается в соответствии с одним из следующих вариантов:
1. Дебет 51 (52, 75,76) Кредит 86 – получена (начислена) сумма финансирования;
Дебет 86 Кредит 84 – отражено погашение накопленных убытков.
Операции в данном случае не порождают каких-либо разниц между бухгалтерским и налоговым учетами. В отчетных формах безвозмездная передача денежных средств будет очевидна только в форме 3.
2. Дебет 51 (52,75,76) Кредит 91.1 – получен (учтен) внереализационный доход (не подлежащий налогообложению в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ);
Дебет 91.9 Кредит 99 – учтена прибыль от внерализационного дохода (не подлежащая налогообложению в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ);
Дебет 99 Кредит 84 – отражено погашение накопленных убытков.
При этом варианте учета возникают налоговые разницы, приводящие к образованию ПНА. Кроме того, получение бесплатных денег будет очевидно в форме 2, что привлечет внимание инспекторов.
Колебания курса
На первый взгляд при поступлении средств по более высокому курсу в учете образуются суммовые (курсовые) разницы, которые, в свою очередь, могут быть признаны налогооблагаемыми (пример 1).
Пример 1
Предположим, участник заявил о финансировании общества на 1000 у. е. по курсу 29 руб./у. е. В день поступления средств фактический курс составил 35 руб./у. е. В учете операция будет отражена проводками:
на 31 декабря 2008 года
Дебет 76 (75) Кредит 86 (91.1) – 29 000 руб. (1000 у. е. * 29 руб./у. е.) – поступили средства от участника;
На 1 января 2009 года
Дебет 52 Кредит 76 (75) – 35 000 руб. (1000 у.е. * 35 руб./у. е.) – поступили средства от участника;
Дебет 76 (75) Кредит 91.1 – 6000 руб. – учтен внереализационный доход.
Чтобы определить курсовой или суммовой разницей является сумма в 6000 рублей, обратимся к нормативным документам.
Бухгалтерский учет.
В действующих ПБУ понятие «суммовая разница» больше не применяется. Следовательно, в данном случае речь может идти только о курсовой разнице. По общим правилам, она относится на финансовые результаты организации как прочие доходы или расходы. Однако есть исключения: в соответствии с пунктом 14 ПБУ 3/2000, «…курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставной (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации…». Это означает, что для целей бухгалтерского учета последняя проводка из вышеприведенного примера должна выглядеть так:
Дебет 76 (75) Кредит 83 – 6000 руб. – учтена курсовая разница по вкладу в имущество общества.
Налоговый учет. Согласно пункту 11 статьи 250 НК РФ в облагаемые внереализационные доходы включается «положительная курсовая разница», под которой понимается «разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств».
Учет обязательства участника (владеющего более чем 50 процентами пакета акций (долей)), решившего рефинансировать общество с целью восстановления его капитала, не подпадает под вышеуказанное определение.
Отметим далее, что нормы пункта 11.1 статьи 250 (суммовые разницы) также не относятся к рассматриваемому случаю, так как облагаемые суммовые разницы возникают у налогоплательщика только при «реализации (оприходовании) товаров (работ, услуг), имущественных прав».
Таким образом, разница между суммой, заявленной участником общества и фактически поступившей (в связи с ростом курса), не формирует налоговой базы по налогу на прибыль.
А вот с момента поступления валютных средств на валютный счет предприятия курсовая разница считается в обычном порядке. Минфин в письме от 31 октября 2005 г. №03-03-04/4/73 дал разъяснения по схожему случаю.
Если, несмотря на все вышесказанное, у организации остаются опасения относительно возникновения налогооблагаемой базы, связанной с разницей рублевого эквивалента суммы, заявленной участником общества и полученной фактически, для подстраховки можно оформить еще одно решение участника о том, что сумма превышения (в рублевом эквиваленте) также является финансированием с его стороны, подлежащим учету в 2009 году.
Налоговые последствия трат
Как показывает практика, признание для целей налогообложения расходов, источником которых являются безвозмездно полученные средства, сопряжено с рисками. Налоговый кодекс не содержит прямых разъяснений, а чиновники утверждают, что такие затраты нельзя признавать в налоговом учете (письма Минфина от 27 марта 2007 г. № 03-03-06/1/173 и УФНС по г. Москве от 9 июля 2007 г. № 20-12/065016). Фискальное ведомство ссылается на пункты 16 и 17 статьи 270 НК РФ, которые гласят, что для целей налогового учета не признаются «расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав), расходов, связанных с такой передачей, […] в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования».
В то же время в письмах Минфина от 23 января 2008 г. № 03-03-05/2 и УФНС по г. Москве от 18 февраля 2008 г. № 20-12/015203 содержится прямо противоположный вывод. Фискалы утверждают, что «в целях налогообложения прибыли безвозмездное получение дочерней организацией денежных средств от материнской организации и дальнейшее расходование средств на приобретение каких-либо активов следует рассматривать как две различные хозяйственные операции, имеющие самостоятельное регулирование соответствующими статьями гл. 25 “Налог на прибыль организаций” Кодекса». Они также поясняют, что «после принятия к учету полученные безвозмездно денежные средства приобретают у организации-получателя статус собственных средств, и, следовательно, их расходование в целях налогообложения прибыли также квалифицируется как расходование собственных средств налогоплательщика».
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса в целях налогообложения прибыли организация уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Поэтому, делают вывод главные инспекторы, «затраты организации на оплату текущих расходов, произведенные за счет денежных средств, полученных от учредителя, доля которого в уставном капитале получающей стороны составляет более чем 50 процентов, учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций при условии соответствия расходов критериям, предусмотренным ст. 252 Кодекса».
В ситуации, когда фискальное ведомство «путается в показаниях», можно порекомендовать использование финансирования оформить во внутренних локальных актах как расходование безвозмездно полученных средств либо как направление на покрытие безвозмездных изъятий (к примеру, на уплату налога на прибыль либо на те виды расходов, которые заведомо не удовлетворяют нормам статьи 252 НК РФ).
| 