Понятие «бенефициарного собственника» в Модельной конвенции ОЭСР
В 1977 г. по инициативе представителей Великобритании в Модельную конвенцию ОЭСР был включен дополнительный квалифицирующий критерий для лиц, имеющих право на льготный режим налогообложения в отношении дивидендов, процентов и доходов от использования интеллектуальной собственности (роялти).
Отметим, что первоначально Комитет по налоговым вопросам ОЭСР рассматривал возможность включения в Модельную конвенцию другого квалифицирующего признака - обязанности по уплате налога в стране постоянного местонахождения получателя дохода, однако, не достигнув взаимопонимания между странами-участницами ОЭСР, был вынужден отказаться от него в пользу рассматриваемого понятия.
К сожалению, официальный комментарий к Модельной конвенции ОЭСР не раскрывает содержание данного понятия, ограничиваясь указанием на то, что льготы, предусмотренные соглашениями, не должны применяться когда посредник (агент или номинальный держатель) искусственно включается в цепочку между плательщиком дохода и бенефициарным собственником, за исключением случаев, когда сам бенефициарный собственник является налоговым резидентом соответствующего государства. Комментарий также подтверждает право государств устанавливать более четкие правила в этой связи.
Официальный комментарий позволяет исключить из льготного режима посредников. Например, российское предприятие заключает договор об организации финансирования с английской компанией. Английская компания обеспечивает предоставления иностранными займодавцами, находящимися в странах, не имеющих соглашений об избежании двойного налогообложения, займов российскому лицу. Российский заемщик перечисляет проценты английской компании. В этом случае проценты должны облагаться в Российской Федерации налогом у источника по ставке 20%, так как английская компания не должна признаваться лицом, имеющим фактическое право на получение дохода.
Более сложная ситуация возникает в случае, когда английская компания заключает договор займа от своего имени и в своем интересе, однако предоставляет заем полностью либо в большей части за счет средств, полученных по аналогичному договору займа от другого лица, не имеющего права на льготы по соглашению.
Аналогичная проблема имеет место, когда правообладатель, зарегистрированный в стране, не имеющей соглашения, заключает лицензионный договор с компанией, зарегистрированной в стране- участнице международного соглашения, которая передает права на товарный знак пользователю по сублицензионному договору.
Соглашения, заключенные Российской Федерацией, и российское законодательство
В соответствии со ст. 15 Конституции РФ и ст. 7 Налогового кодекса РФ международные договоры Российской Федерации, в том числе соглашения об избежании двойного налогообложения, являются составной частью правовой системы России. Если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Статья 3 международных соглашений, заключенных Российской Федерацией, обычно предусматривает, что любой термин, не определенный в соглашении, имеет то значение, которое придается ему законодательством государства, в котором применяется соглашение, если из контекста не вытекает иное. Соответственно, в отсутствии специального определения лица, имеющего фактическое право на получение дохода, следует обратиться к российскому законодательству в случае, когда доход извлекается с территории Российской Федерации.
К сожалению, определение данного термина в Налоговом кодексе РФ, равно как в других актах законодательства о налогах и сборах отсутствует. Более того, оно не может быть установлено из других отраслей права, к которым следует обратиться в силу ст. 11 Налогового кодекса РФ
Разъяснения налоговых органов и судебная практика
Основным документом, в котором изложена официальная позиция российских налоговых органов, являются Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций: «Лица, к которым применяются положения статей соглашения об избежании двойного налогообложения, устанавливающих порядок налогообложения определенных видов доходов, должны иметь фактическое право на получение соответствующего дохода. Иностранная организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для получения дохода, которым является факт заключения ею договора. Поэтому при наличии выплат доходов иностранным организациям, относящимся к доходам от источников в Российской Федерации, в целях установления обязанности по удержанию налогов у источника выплаты необходимо удостовериться, имеет ли лицо, в пользу которого осуществлена выплата, фактическое право на получение этих доходов. Освобождение от удержания налогов у источника выплаты в установленных случаях может быть осуществлено только в отношении лица, имеющего фактическое право на получение дохода. Если фактическое право на получение дохода имеет российское лицо, а платежи производятся иностранной организации (например, в счет взаимозачетов), то положения международного договора не применяются. Если фактическое право на получение доходов имеет иностранная организация, то не имеет значения, на счета каких лиц перечисляются эти доходы».
Из Методических рекомендаций следует, что фактическое право на получение процентов возникает у иностранного лица, являющегося займодавцем. Фактическим правом на получение дивидендов, по мнению российских налоговых органов, обладает акционер, указанный в реестре акционеров российской организации, выплачивающей доход. При этом, номинальный держатель не может быть признан лицом, имеющим право на льготы по международному соглашению.
Согласно разъяснениям Управления МНС по г. Москве лицом, имеющим фактическое право на получение дохода от фрахта, является компания перевозчик, даже в случае, когда она не имеет прямых договорных отношений с российской организацией - заказчиком таких услуг, например, в случае использования экспедитора.
По мнению Управления МНС по г. Москве для удостоверения права лица, получающего доход в виде платы за передачу авторских прав, могут рассматриваться контракты (договоры), а также счета, платежные, банковские и иные аналогичные документы.
Из разъяснений того же Управления следует, что лицом, имеющим фактическое право на получение доходов в виде перестраховочных премий, является перестраховочная компания-нерезидент, несмотря на то, что она может быть непосредственно не связана договорными обязательствами с российской организацией.
Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что российские налоговые органы избегают расширительного толкования рассматриваемого понятия и в соответствии с официальными комментариями к Модельной конвенции ОЭСР отказывают в применении льгот лишь посредникам.
В общедоступных базах данных отсутствуют судебные решения по делам, предметом рассмотрения которых являлось бы содержание понятия лица, имеющего фактическое право на получение дохода. Российские арбитражные суды ссылаются на фактическое право на получение дохода в качестве обязательного условия получения прав на налоговые льготы, однако, не анализируют содержание данного понятия.
Понятие «лицо, имеющее фактическое право на получение дохода», используемое в значении «бенефициарный собственник», широко применяется в российских соглашениях об избежании двойного налогообложения. От правильного понимания данного термина зависят не только налоговые обязательства иностранного лица, но и ответственность российского плательщика за неправомерное неудержание налога на прибыль.
Данное понятие не имеет единого значения и в разных странах толкуется по-разному. Попытки унификации законодательства и правоприменительной практики различных стран до настоящего времени успеха не имели.
Позиция, изложенная в официальных и неофициальных разъяснениях российских налоговых органов, представляется разумной, обоснованной и в целом соответствующей практике большинства стран континентальной системы права. Она позволяет исключить распространение льготного режима налогообложения на агентов, номинальных держателей и прочих посредников. По нашему мнению, данное понятие не должно использоваться для целей борьбы с лицами, намеревающимися недобросовестно воспользоваться международными соглашениями. Для предотвращения таких ситуаций России следует включать в международные соглашения специальные положения, ограничивающие применение налоговых льгот (по примеру ст. 20 Договора между Российской Федерацией и США об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал).
Принимая во внимание то, что Российская Федерация не является членом ОЭСР и официальный комментарий к Модельной конвенции ОЭСР не имеет в России обязательной силы, было бы целесообразным включить в ст. 11 Налогового кодекса РФ определение лица, имеющего фактическое право на получение дохода, а также использовать в русском тексте международных соглашений только один термин для обозначения данного понятия.
| 
