Деятельность «корпоративного правительства» привлекает особое внимание фискальных органов, поскольку УК нередко используется для ухода от налогов посредством «перекачки» значительных денежных сумм в качестве ее вознаграждения.
Право имеющие
Юридические лица вправе учреждать УК независимо от своих организационно-правовых форм.
Так, ООО может передать полномочия единоличного исполнительного органа управляющей компании, если это предусмотрено его уставом (ст. 42 Федерального закона от 8 декабря 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). В противном случае сделка будет признана недействительной, а инспекторы предъявят обществу претензии в неправомерности осуществленных расходов. От имени ООО договор с УК подписывает председатель Общего собрания или же уполномоченный решением этого органа участник, в зависимости от того, какой из этих вариантов зафиксирован в уставе организации. Стоит обратить внимание, что за нарушение прописанного порядка ООО грозят штраф, перерасчет налога и финансовые потери.
Право АО учреждать управляющие компании предусмотрено статьей 69 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». УК могут быть переданы функции единоличного исполнительного органа по решению Общего собрания акционеров, но только по представлению Совета директоров или Наблюдательного совета, а не генерального директора или президента АО. В результате несоблюдения этого требования сделка будет признана недействительной, а обществу придется уплатить штрафные санкции. Аналогичные последствия будут и в случае, если договор с УК от имени организации подпишет Совет директоров.
Ликвидация дублера
Если контролеры обнаружат, что УК дублирует функции действующего органа или сотрудника, организации грозит штраф за искусственное занижение доходов. В этом будет виновата сама компания, поскольку не уделено должного внимания правильному составлению документов. К сожалению, арбитры в данном вопросе на стороне налоговиков (постановление ФАС ВВО от 10 января 2004 г. № А11-4426/2003-К2-Е-1961, ФАС ПО от 3 апреля 2007 г. № А55-100037/2006-43).
Избежать этой проблемы можно, если четко разграничить функционалы персонала управляющей компании и штатных работников организации (пример 1). При этом должностные обязанности сотрудников одной специальности даже теоретически не должны «пересекаться». Кроме того, юридический и фактический адреса организации и ее УК должны различаться.
Пример
Предприятие передало функции единоличного исполнительного органа управляющей компании. В штате УК и организации имеются юристы, а в оргструктуре каждой из них – юридические отделы. Их обязанности разграничены следующим образом:
- юристы УК занимаются внешними вопросами (ведут дела в арбитражных судах и судах общей юрисдикции, регистрируют сделки в соответствующих органах, отвечают за корпоративные отношения);
- за юристами компании закреплены внутренние вопросы (связанные с трудовыми отношениями, подписанием контрактов и контролем за исполнением обязанностей по ним).
Разделение функций зафиксировали не только во внутренних документах (положении по правовой работе, регламентах заключения сделок, работы с госорганами и т.п.), но и в положениях о структурных подразделениях и должностных инструкциях юристов. При этом согласно должностной инструкции юрист УК должен обладать лицензией адвоката, но это требование не предъявлялось к штатным сотрудникам компании. Все юристы последней, имеющие такие лицензии, переведены в УК.
Кроме того, многие компании, учреждая УК, не ликвидируют должность генерального директора, а просто переименовывают его в «административного» или «исполнительного». То есть теоретически, генерального директора нет, а его обязанности исполняет управляющая компания. По факту же он под новым «именем» продолжает действовать на основании прежних полномочий. Анализ функционала «скрытого гендиректора» и обязанностей УК по договору выявит такую мнимую рокировку. А результатом станет обвинение организации в необоснованном занижении базы по налогу на прибыль. Ситуация еще более усугубится, если УК выдаст исполнительному директору доверенность от своего имени на осуществление текущего (оперативного) управления компанией. В этом вопросе арбитражные суды встают на сторону налоговых органов (постановление ФАС ЗСО от 22 августа 2006 г. № Ф04-5188/2006(25457-А27-33)).
Дублирование функций может иметь место даже в случае, если обязанности генерального директора выполняет все-таки УК. Это можно выяснить, сопоставив договор на управление и должностные инструкции топ-менеджеров, продолжающих свою карьеру в компании. В частности, если в должностную инструкцию финансового директора и во внутреннее положение о финансовой дирекции не были внесены изменения и дополнения, получится, что корпоративными финансами управляют и УК и финансовый директор. Результат обнаружения этого очевиден – штрафы и доначисление налога компании. Судьи вновь поддерживают позицию налоговых органов (постановление ФАС СЗО от 18 мая 2006 г. № А13-5263/2005-15). Однако встречаются и случаи, когда арбитры принимали сторону налогоплательщика (постановление ФАС ЗСО от 19 марта 2007г. № Ф04-5188/2006(32565-А27-40)).
С этой точки зрения в менее рискованном положении оказываются промышленные предприятия. Ведь сокращенного гендиректора могут назначить директором по производству или техническим руководителем. А должности главных инженера и энергетика вообще не подлежат сокращению, так как они занимаются только производственным процессом. На практике же функции оперативного управления производством УК не передаются.
В договоре на управление с УК нужно подробно прописать:
- передаваемые функции по управлению;
- порядок отчета УК перед учредителем управления;
- способы контроля за ее деятельностью;
- система и размер вознаграждения УК.
Если в перспективе предусматривается увеличение стоимости услуг по управлению, то эти планы также нужно отразить в договоре, отметив, что конкретные суммы устанавливаются дополнительными соглашениями между сторонами.
Найти оправдание
Расходы на управляющую компанию относятся к категории связанных с производством и реализацией и позволяют организации уменьшить в целях обложения налогом на прибыль полученные доходы (п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 225 НК РФ). Но затраты должны быть оформлены так, чтобы у налоговой инспекции не возникло сомнений в их однозначной оправданности. Действующее законодательство не устанавливает каких-либо специальных требований к перечню подтверждающих документов и их оформлению.
При передаче функций единоличного исполнительного органа общества управляющей компании необходимо:
- оформить протокол Общего собрания акционеров или участников. ООО обязательно указывают наименование УК, в акционерных обществах кандидатуру управленца утверждает Совет директоров/Наблюдательный совет;
- дополнить Устав общества положением о передаче функций. Мнение, что для ООО это не обязательно, не подкрепляется нормативными актами и арбитражной практикой.
Общество с УК заключает договор на управление организаций или передачи функций единоличного исполнительного органа. По своему правовому характеру этот документ является договором возмездного оказания услуг и отвечает требованиям статьи 779 ГК РФ. Все условия работы УК фиксируют в нем.
Однако основным документом, подтверждающим тот факт, что услуги по управлению были действительно оказаны, учреждение УК не является фикцией, а расходы произведены правомерно, являются Акты приема-передачи услуг по управлению. Минфин в письме от 12 ноября 2007 г. № 03-03-06/1/800 указал, что они должны содержать ссылку на договор, указание на факт исполнения УК соответствующим образом своих обязанностей, сведения о периоде оказания услуг и их стоимости. При оформлении этих Актов не стоит забывать также про реквизиты, обязательные для первичных документов и перечисленные в статье 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
К Акту следует приложить подробный Отчет УК, форму и содержание которого стоит закрепить в виде приложения к договору с управляющей компанией (постановление ФАС СЗО от 26 декабря 2006 г. № А13-5759/2005-05). С точки зрения налогообложения он должен содержать следующую обязательную информацию:
- о качественных показателях увеличения выручки и сокращения затрат;
- о снижении дебиторской и кредиторской задолженности;
- о заключенных крупных сделках, влияющих на финансовый результат;
- о состоянии основных средств (приобретение, выбытие, ремонт и т.п.);
- о кредитах и ценных бумагах полученных/погашенных в течение отчетного периода;
- перечень внутренних организационно–распорядительных документов, принятых в течение отчетного периода;
- ссылки на соответствующие статьи и строки Баланса и Отчета о прибылях и убытках.
Периодичность составления Отчетов определяется учредителем управления. Но неприемлема ситуация, когда организация списывает расходы на управление ежемесячно, а УК отчитывается только по итогам года. Налоговый орган в этом случае обязательно предъявит претензии и потребует пересчитать налог, поскольку заподозрит, что управляющая компания создана с целью укрыть доходы от налогообложения. Очевидно, УК должны отчитываться по результатам месяца или квартала, более длительный срок недопустим.
Следует обратить внимание еще на один момент: документы от имени организации визирует тот же сотрудник, который подписал договор с управляющей компанией. Частная смена «руки» может вызвать недоверие инспекторов. Иногда учредители управления неоправданно рискуют, поручая подписывать Акт с обеих сторон одному работнику. Чаще это практикуют ООО, где УК возглавляет один из учредителей. Такой документ будет признан недействительным, даже если оформлен в соответствии с требованиями законодательства, а учредитель уполномочен подписывать акт за обе стороны протоколом Общего собрания участников.
С недавних пор общества стали выдавать УК или управляющему доверенности на совершение каких-либо операций. В ней следует зафиксировать те полномочия, которые организация передает УК. Обычно это – право голосовать на общих собраниях акционеров/участников, заключать крупные сделки, то есть полномочия, выполнение которых может сказаться на финансовом положении организации. Кроме того, согласно постановлению Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5, полномочия, которые по договору передаются управляющей компании, должны быть дополнительно оформлены доверенностью.
При этом возникают вопросы, какой орган управления организации должен выдавать такие доверенности, перед кем отчитывается доверенный и кого он представляет. К сожалению, гражданское законодательство не содержит каких-либо рекомендаций по этой ситуации. Между тем, совершенно ясно, что единоличный исполнительный орган не вправе это делать, так как при назначении управления его функции прекращаются. А для того, чтобы доверенность не была признана недействительной, ее должен выдать орган или сотрудник, который одновременно со своими основными обязанностями будет управлять и контролировать текущую деятельность УК. Очевидно, это будет Председатель Совета директоров или Наблюдательного совета. Чтобы исключить возможность претензий со стороны инспекторов, его полномочия по выдаче доверенности следует закрепить в Уставе, а поручение на выдачу доверенности зафиксировать в протоколе Общего собрания акционеров (участников) общества.
Судебная поддержка
Арбитражные суды в большинстве случаев поддерживают позиции налоговых органов при рассмотрении вопросов документального обоснования произведенных затрат на управляющую компанию:
- из содержания Актов приема-передачи услуг нельзя определить, какие именно услуги по управлению организацией и в каком объеме были оказаны УК. В них указаны только суммы, срок исполнения услуг и отметка о том, что услуги оказаны надлежащим образом (постановление ФАС ЦО от 11 июля 2006 г. № А35-10272/04-С23);
- кроме Акта приема-передачи услуг не представлены дополнительные подтверждающие документы в виде отчетов УК об оказанных услугах по видам услуг, перечисленным в договоре (постановление ФАС ВСО от 5 июля 2006 г. № Ф04-4281/2006(24270-А27-26));
- в Акте в обязательном порядке следует указывать перечень выполненных работ с расчетом затрат времени (постановление ФАС ПО от 15 мая 2007 г. № А65-24256/06).
Однако есть и положительная для налогоплательщика судебная практика. К примеру, ФАС ВСО в постановлении от 19 февраля 2008 г. № А78-3156/07-Ф02-9858/07 признал расходы организации на услуги УК правомерными, так как договор на оказание услуг соответствует требованиям законодательства. А сами издержки связаны с предпринимательской деятельностью, экономически обоснованы, документально подтверждены и имеют оценку в денежном выражении, то есть соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ.
Обоснование награды
Рассматривая обоснованность расходов, инспекторы исходят из их размера в денежном эквиваленте и документального подтверждения. Как правило, их претензии относительно вознаграждения УК связаны с мнением, что чаще всего компании его завышают. Оснований для такой точки зрения может быть множество. Остановимся на наиболее распространенных из них.
1. Деятельность УК не привела к росту прибыли организации и не повысила ее экономическую эффективность.
Особенно часто инспекторы делают такой вывод по итогам проверки промышленных предприятий, исходя только из принципа «затраты – выпуски» (в усеченном виде), не учитывая рост цен и тарифов, экономическую ситуацию, ликвидацию кредиторской задолженности и особенности отрасли. Однако экономическая обоснованность расходов определяется не фактом получения доходов, а целевой направленностью на получение прибыли в результате всей хозяйственной деятельности компании (определение ВАС РФ от 19 января 2009 г. № 17071/08).
Более того, в своих выводах инспекторы используют понятие «экономическая эффективность», забывая, что налоговое законодательство не предусматривает такой критерий в качестве расходов. Арбитры же говорят, что об оправданности затрат свидетельствует их соответствие деятельности, осуществляемой УК, а экономическая эффективность отражает лишь степень профессионализма и умения вести хозяйственную деятельность (постановления ФАС ВСО от 24 мая 2006 г. № А74-3813/05-Ф02-2408/06-С, ФАС ВВО от 12 сентября 2005 г. № А11-762/2005-К2-21/48).
То есть налоговики могут обвинить организацию в выборе УК, не отличающейся профессионализмом. Между тем такая претензия не носит фискальный характер и не относится к компетенции ИФНС, а также отсутствуют критерии оценки профессионализма. Кроме того, инспекторы упускают из вида факторы экономической конъюнктуры, выдавая складывающиеся неблагоприятные обстоятельства за экономическую неэффективность деятельности УК и, следовательно, неоправданность затрат.
Минимизировать налоговые риски позволят документы, подтверждающие причины убытков или неполучения запланированного результата от деятельности. Также необходимо подготовить протоколы Общего собрания акционеров (участников), в которых убытки будут оценены, как независящие от профессиональности выполнения УК своих обязанностей. Это особенно важно в условиях развивающегося экономического кризиса, когда усилия УК могут быть сведены на нет ростом цен и тарифов, недобросовестностью партнеров и т.п.
2. Увеличение вознаграждения УК не сопровождается ростом управленческих функций.
Упор на данном обвинении налоговые органы делают в случаях, если выявляется взаимозависимость между организацией и ее УК. Однако их позицию можно оспорить: согласно статье 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена услуг, указанная сторонами сделки в договоре. Она считается рыночной до тех пор, пока не доказано обратное. Инспекторы контролируют, правильно ли установлены цены, только в случаях, указанных в пункте 2 статьи 40 НК РФ. Их полномочия не распространяются на вознаграждения УК.
Определяя завышенность стоимости услуг УК, налоговики используют затратный метод, который позволяет рассчитать их рыночную цену как сумму произведенных издержек и обычной для данной отрасли прибыли. Однако инспекторам при этом придется подробно проанализировать все аналогичные случаи, исходя из отраслевых и конъюнктурных особенностей. Между тем сведения о затратах не являются общедоступными.
Арбитры в данном вопросе на стороне бизнеса (постановление ФАС ЗСО от 22 января 2007 г. № Ф04-8943/2006(29956-А27-26)). Однако существуют ситуации, в которых суды поддерживают инспекторов:
- вознаграждение УК составляет фиксированный процент от выручки, независимо от полученной ею прибыли (постановление ФАС ВВО от 19 января 2004 г. № А11-4426/2003-К2-Е1961);
- круг полномочий и функций управляющей компании остается неизменным при увеличении ее вознаграждений (постановление ФАС УО от 1 марта 2007 г. № Ф09-1151/07-С3);
- сумма ежемесячных расходов на УК совпадает с размером затрат организации в месяц (постановление ФАС ПО от 25 апреля 2008 г. № А65-13294/07-СА2-22).
Налоговые органы, в основном, связывают завышенную оплату деятельности УК со значительными расходами на ее персонал. Так, они предъявляют претензии, если, по их мнению, определенный функционал может реализовать один работник, а выполняет его целое структурное подразделение. Для обоснования расходов необходимо подготовить штатное расписание, в котором заработная плата и обязанности сотрудников УК останутся неизменными и при их переходе в штат управляемой организации. Также следует избегать приема на работу совместителей, так как налоговая инспекция, скорее всего, сможет доказать завышение их оплаты труда.
Подсказки арбитров
Несмотря на передачу функций генерального директора УК, реальное управление продолжало осуществлять само общество без ее участия. Об этом свидетельствуют территориальная удаленность УК, фактическая передача бывшему генеральному директору, переведенному на другую должность, всего оперативного руководства компанией, отсутствие изменений в штатном расписании (все работники аппарата управления остались на своих местах и их функции не поменялись). Все вышеизложенные факты позволили арбитражному суду выразить сомнение в экономической оправданности затрат на оплату услуг УК (постановлению ФАС ЗСО от 22 августа 2006 г. № Ф04-5188/2006(25457-А27-33))
Чья прибыль?
Порой возникают ситуации, когда по экономическому характеру прибыли, которую получает УК, не ясно, кто должен включать ее в состав налоговой базы: управляющая компания или учредитель управления.
В частности, это касается процентов, полученных по банковским депозитам. Так, согласно статье 1012 Гражданского кодекса УК получает имущество в управление на определенный срок. Денежные средства организации, находящиеся на расчетных счетах в кредитных организациях также являются ее имуществом. Получается, проценты по депозитам являются доходом от использования имущества, переданного УК во временное пользование. Следовательно, они принадлежат владельцу денежных средств, который и включает их в состав доходов, формирующих «прибыльную» базу. Такую позицию Минфин изложил в своем письме от 29 августа 2008 г. № 03-03-06/1/484.
В ряде случаев управляющие компании выпускают собственные векселя. Именно с выпуском векселей управляющих компаний и связан ряд схем по оптимизации налогообложения, которые в течение нескольких последних лет. При организации выпуска векселей долговая нагрузка переносится с производственных или других наиболее эффективных подразделений/структур компании или всей группы на управляющую компанию. При этом УК не отвечает по вексельным обязательствам ни денежными средствами, ни оборудованием, ни производственными или торговыми площадями, ни другими ликвидными активами. В настоящее время применение этой схемы связано с налоговыми рисками, потому что выпуск векселей, ликвидность и обеспеченность которых не очевидна, послужит основанием для выездной проверки. Именно такие положения содержатся в приложении № 1 к приказу ФНС от 14 октября 2008 г. № ММ-3-2/467@. И попытки переложить долговое бремя на управляющую компанию могут закончиться исками со стороны ИФНС и значительными штрафными санкциями.
| 